對注冊會計師責任保險條款的分析與思考

    雖然我國有關注冊會計師法規(guī)對注冊會計師責任保險早就有了規(guī)定，例如1994年頒布的《注冊會計師法》第28條規(guī)定：“會計師事務所按照國務院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險”，財政部《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》第16條規(guī)定：“合伙會計師事務所應當建立風險基金，向保險機構投保職業(yè)責任保險”，但在審計職業(yè)界，責任保險一直一片空白。隨著注冊會計師行業(yè)漸趨規(guī)范，會計師事務所轉嫁風險的需求也日漸強烈，中國人民保險公司針對市場需求，借鑒與我國國情相似的亞洲國家及港、臺的經驗，制定了《注冊會計師職業(yè)責任保險條款》并于1999年12月16日報中國保監(jiān)會核準。2000年7月14日，中國平安保險深圳分公司與深圳市注協(xié)簽定了我國保險業(yè)第一份《注冊會計師職業(yè)責任保險承保協(xié)議》。之后，深圳注協(xié)又與平安保險簽定補充協(xié)議，進一步對保險條款作出修改和補充，并要求全市事務所購買職業(yè)責任保險。7月20日，中國平安保險公司上海分公司與上海市注協(xié)簽定注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險合作協(xié)議，大華、立信、長江等9家會計師事務所簽下總保額5200萬元的合同�？偟膩砜�，中國保監(jiān)會本著保險條款基本一致、公平競爭的原則，批準人保和平安同時進入注冊會計師責任保險市場，兩家公司在保險對象、保險責任、責任免除、賠償處理等主要條款上內容保持了原則性的一致，但也有各自的特點。下面試結合美國、臺灣、香港等國家和地區(qū)的情況作一比較和分析。

    一、保險責任分析

    中國人民保險公司《注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款》(以下簡稱人保)中，保險責任是"被保險人的注冊會計師在追溯期或保險期限內在中國境內承辦審計業(yè)務時，由于疏忽或過失造成委托人或其他利害關系人的經濟損失，依法應由被保險人承擔的經濟賠償責任。由該委托人或其他利害關系人首次在保險期限內向被保險人提出賠償要求，并經被保險人向保險人提出索賠申請時，保險人負責賠償。事先經保險人書面同意支付的訴訟費用，保險人負責賠償，但此項費用與上述經濟賠償?shù)拿看嗡髻r賠償總金額不得超過本保險單明細表列明的每次索賠賠償限額。發(fā)生保險事故后，被保險人為縮小或減少對委托人或其他利害關系人的經濟賠償責任所支付的必要的合理的費用，保險人負責賠償。“中國平安保險公司的保險條款(以下簡稱平安)中，保險責任是“在列明的追溯期開始后，被保險人的注冊會計師根據(jù)被保險人的授權承辦國內注冊會計師審計業(yè)務過程中，因過失行為未盡其業(yè)務上應盡之責任及義務，造成委托人及其利害關系人的直接經濟損失，委托人及其利害關系人在保險期限內向被保險人提出索賠的，依法應由被保險人承擔的賠償責任，本公司根據(jù)本條款的有關規(guī)定，在約定的賠償限額內負責賠償。發(fā)生保險事故時，被保險人事先經本公司書面同意所支付的有關訴訟費用及其他必要的合理的費用，本公司在保險合同約定的賠償限額內負責賠償。”

    具體分析：

    1.被保險人是會計師事務所及其正式聘用的注冊會計師，不包括事務所的助理人員、打字員等其他職員。臺灣會計師責任保險的被保險人包括為其助理執(zhí)業(yè)的雇員，香港會計師事務所專業(yè)賠償保險制度(PII)的投保人包括執(zhí)業(yè)法團(有限責任合伙制事務所)、每個合伙人、每個前合伙人、每個被授權的人員。這些被保險人員因死亡、無能力或破產，他們的遺產繼承人或法定代表人。而平安保險指出，“利害關系人”是按照法律法規(guī)規(guī)定有權使用注冊會計師審計報告的投資人、債權人及政府部門，人保對“其他利害關系人”則沒有明確界定。這些將不利于注冊會計師和保險公司正常工作，可能擴大其責任范圍。

    2.承保的只是審計業(yè)務。平安保險與深圳注協(xié)簽定的《注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險協(xié)議》中明確，審計業(yè)務是指被保險人出具的審計報告受中華人民共和國法律和法規(guī)規(guī)范和管轄的并根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》和《深圳經濟特區(qū)注冊會計師管理條例》規(guī)定的必須由注冊會計師承辦的業(yè)務。這其中明確包括驗資，因為近幾年因為狹義的審計業(yè)務失誤而進行民事賠償?shù)牟⒉惶�多，而驗資引起的糾紛最多。雖然注冊會計師還有會計咨詢和會計服務等業(yè)務，業(yè)務量也占很大比重，但目前尚在“責任免除”中。

    而美國芝加哥Westport保險公司發(fā)現(xiàn)對其承保的中小型會計師事務所的訴案有21%是針對編表服務的，所有的訴案中有50.25%是針對納稅服務的。臺灣會計師責任保險的保險責任為：依法登錄開業(yè)的會計師在執(zhí)行會計師業(yè)務時，因過失、錯誤或疏漏而違反其業(yè)務上應盡之責任和義務，致第三人(委托人及其他利害關系人)蒙受財務損失，依法應由被保險人負賠償責任，并由該第三人于保險單有效期內提出賠償請求時，保險公司對保險人負賠償責任。"會計師業(yè)務"指會計師法規(guī)定的各項業(yè)務，范圍較廣，而非僅指審計業(yè)務。香港PII的保險范圍是執(zhí)業(yè)法團從事的所有專業(yè)業(yè)務。隨著注冊會計師行業(yè)競爭加劇，其業(yè)務也在擴展，近幾年又不斷涌現(xiàn)新的服務品種，如保證服務(Assurance Service)、網(wǎng)站簽證(Web-Trust)等，風險進一步增大。注冊會計師當然希望保險的覆蓋面加大而轉移風險，委托方自然也希望其利益能更好的得到保障。所以隨著注冊會計師職業(yè)走向成熟，注冊會計師責任保險也相應會擴大其承保范圍。

    3.承�；�礎是責任事故發(fā)生在追溯期或保險期限內并且委托人或其他利害關系人在保險期限內提出索賠。對于追溯期之前發(fā)生的保險事故以及保險期限之后提出索賠的，保險公司概不負責。國外職業(yè)責任保險也一般采用“期內索賠式”，這使保險公司可以將風險控制在一定范圍內。

    4.人保的每次索賠和訴訟費用有賠償限額，但為減少損失的合理費用，卻沒有界定限額。如果“經濟賠償+訴訟費用+減損費用”超過了賠償限額，則保險人將按條款的每次賠償限額賠付，不利于被保險人主動采取措施減少損失。而平安保險則指出:“對訴訟費用及其他必要的合理費用的賠償金額在每次事故賠償限額以外另行計算，但此項費用每次賠償金額最高不超過保險合同規(guī)定的每次事故訴訟費用賠償限額。此項費用總的賠償金額最高不超過保險合同規(guī)定的累計訴訟費用賠償限額�！�

    二、責任免除分析

    人保免責條款比平安的要詳細，但二者有許多共同之處：

    1.二個公司的免責條款均有“被保險人或其雇員的故意行為或非職業(yè)行為，或犯罪行為。”民事侵權法規(guī)定：過錯包括故意和過失，故意指行為人預見到自己的結果，仍然希望或放任結果的發(fā)生，過失指應當預見或能夠預見而沒有預見(疏忽)和已經預見而輕信可以避免(懈怠)。職業(yè)責任保險只負責注冊會計師過失行為造成的損害賠償。故意與過失是當事人的一種主觀心理狀態(tài)，有時難以判斷，但可綜觀其客觀表現(xiàn)加以區(qū)分。如果發(fā)生爭議，可由專家界定機構--注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會予以鑒定。

    2.非審計業(yè)務。

    3.人保規(guī)定：“戰(zhàn)爭、敵對行為、軍事行動、武裝沖突、罷工、騷亂、暴動、盜竊、搶劫、政府有關當局的行政行為或執(zhí)法行為，核反應、核子輻射和放射性污染，地震、雷擊、暴雨、洪水等自然災害，火災、爆炸”免責，平安則簡單一些，只有“戰(zhàn)爭、軍事行動、核輻射”。

    4.計算機2000年問題引起的一切損失。

    5.被保險人對外擔保產生的連帶責任。

    6.未經被保險人同意，被保險人的注冊會計師私自接受委托業(yè)務或在其他事務所執(zhí)行業(yè)務(未授權審計)。

    7.其他不屬于保險責任范圍內的損失。

    8.應由被保險人自行負擔的免賠額。

    二者也有以下區(qū)別：

    1.人保規(guī)定：“委托人提供的賬冊報表文件或其他資料的損毀、滅失、盜竊、搶劫、丟失，被保險人被指控對委托人誹謗或泄露委托人的商業(yè)秘密，經法院判決指控成立”免責，但平安沒有相應條款。

    2.人保規(guī)定：“被保險人對委托人的身體傷害及有形財產的損毀或滅失，被保險人對委托人的精神損害”免責，賠償責任僅限于金錢損害。而平安沒有類似條款。

    3.人保規(guī)定：“被保險人與委托人簽定協(xié)議所約定的責任免責，但依法規(guī)定應由被保險人承擔的不在此列”。責任保險一般不承保合同責任，除非經過特別約定。

    4.人保有“被保險人在本保險單明細表中列明的追溯期起止日之前執(zhí)行業(yè)務所致的賠償責任”免責，平安則是“在保險單規(guī)定的追溯期之前被保險人簽署的審計報告”免責。

    5.人保有“他人冒用被保險人的注冊會計師的名義執(zhí)行業(yè)務”免責，平安則是“被保險人未向本公司登記備案的注冊會計師從事的審計業(yè)務”免責。

    6.平安有“保險期限結束后委托人及其利害關系人向被保險人提出的任何索賠”免責，進一步強調了索賠必須發(fā)生在保險期限內。

    7.人保規(guī)定：“罰款、罰金、懲罰性賠款或違約金”免責，而平安指出“一切罰沒款”免責。

    三、費率厘定分析

    保險費率是根據(jù)責任保險的風險大小和損失率高低而確定的。主要考慮以下因素：事務所的業(yè)務性質、規(guī)模及復雜程度，事務所的營運及盈利狀況，雇員的技術水平、素質及職業(yè)道德狀況，內部質量控制的有效程度，發(fā)生意外損害賠償責任可能性大小，賠償限額和免賠額的高低，有關法律對損害賠償?shù)囊?guī)定，承保區(qū)域的大小，責任事故的歷史損失資料及索賠處理情況。

    臺灣會計師責任保險以索賠為基礎承保，基本保額為：每次索賠限額為新臺幣100萬元，保險期內累計保險金額200萬元，被保險人每次事故的自負額為1萬元�；�本費率公式為：全年保險費=基數(shù)2000+(執(zhí)業(yè)會計師每人3500×人數(shù))+(助理人員及高級職員每人1500×人數(shù))+(其他員工每人500×人數(shù))。所謂助理人員和高級職員指除打字員、信差及工友以外的職員，而其他員工則包括打字員、信差和工友。但每張保險單的最低保險費不得少于新臺幣5000元，不足者均按5000元計收。我國目前無最低保費的規(guī)定。

    對于保險費率的增減，加保第三人證據(jù)文件損失責任險按全年應收保險費加收15%；自負額提高為2萬元，按全年保險費減收5%；自負額提高為5萬元，按全年保險費減收15%；自負額提高為10萬元，按全年保險費減收30%。

    香港PII的保險金額最低限以下列三者中最高者為準：(1)500萬港幣，(2)年收入的2.5倍，最多為1500萬港幣，(3)每位合伙人20萬元港幣。每項索賠的自保額不得超過20萬元港幣或年總收入的2%其中更高者。

    相比之下，人保的費率與臺灣會計師責任保險的費率厘定類似，但沒有加保丟失客戶文件險等。其保險費率規(guī)章指出：基本賠償限額為每次索賠賠償限額100萬元，保險期限內累計賠償限額200萬元；每次索賠的免賠額為1萬元；全年基本保險費=3000元/人×注冊會計師人數(shù)；提高免賠額減費，免賠額提高為5萬元，按全年保險費減收5%；免賠額提高為10萬元，按全年保險費減收10%；免賠額提高為20萬元，按全年保險費減收20%。

    而平安確定保險費的計算基礎是會計師事務所年業(yè)務收入的總額。年業(yè)務收入總額根據(jù)投保前12個月的收入總額確定，如被保險人提供的年業(yè)務收入低于其投保前12個月業(yè)務收入總額的，發(fā)生保險事故時將按比例賠償；如被保險人投保時成立不足12個月，年業(yè)務收入總額由雙方協(xié)商約定，當發(fā)生保險事故時，如被保險人開業(yè)已達12個月且頭12個月業(yè)務收入總額已超過約定的業(yè)務收入總額，將按發(fā)生保險事故時約定年業(yè)務收入總額與實際已發(fā)生的頭12個月業(yè)務收入總額進行比例賠償。每次免賠額一般以具體金額表示，或者規(guī)定為賠償限額或實際損失的一定比率，比如“為實際損失金額的10%或5000元，兩者以高為準”。對于經營管理良好、業(yè)務量大、風險相對較低或連續(xù)三年未出險的會計師事務所，保險公司將在標準費率基礎上適當調整費率或給予其他的優(yōu)惠條件。被保險人發(fā)生賠償后，向平安保險提出申請，并按比例補交相應的保險費，可以恢復累計賠償限額，但恢復次數(shù)最多不超過3次。

    四、賠償處理分析

    人保和平安這方面的規(guī)定大致相同。被保險人在接到委托人及其利害關系人的索賠請求或知道可能引起索賠的信息時，應及時通知保險公司，并按要求提供索賠文件或材料。自保險事故發(fā)生之日起，二年之內，被保險人不向保險公司提出索賠，則視為自愿放棄權益。

    發(fā)生保險項下的索賠時，未經保險公司書面同意，被保險人或其代表對索賠方不得單方面作出任何承諾、出價、付款、約定或賠償，以免失去保險公司代為抗辯的機會。因為必要時，保險公司有權以被保險人的名義接辦對任何訴訟的抗辯或索賠的處理。發(fā)生保險損失時，應由有關責任方負責賠償?shù)�，被保險人應采取一切必要的措施向有關責任方索賠。保險人自向被保險人賠付之日起，取得在賠償金額范圍內代位行使被保險人向有關責任方請求賠償?shù)臋嗬�。在保險人向有關責任方行使代位請求賠償權利時，被保險人要積極協(xié)助，并提供必要的文件或所知道的有關情況。這體現(xiàn)了代位求償原則。另外，如果有重復保險，保險人只負按比例分攤賠償?shù)呢熑巍?br>
    在保險期內，如果事務所宣布歇業(yè)、經營期滿注銷或被主管部門撤銷，其注冊會計師在列明的追溯期開始后，因過失行為造成委托人及利害關系人的損失，依法應由被保險人承擔的賠償責任，被保險人在宣布歇業(yè)、經營期滿注銷或撤銷之日起三年內委托人及利害關系人提出索賠的，保險公司在保險單約定的賠償限額內負責賠償；如五年內委托人及利害關系人提出索賠的，被保險人交納年保費的20%后，保險公司在保險單約定的賠償限額內負責賠償。

    五、關于強制保險和保險購買選擇的思考

    是否選擇保險轉移，要視職業(yè)風險、風險轉移成本大小而定。

    從其他國家和地區(qū)情況看，意大利、臺灣等地規(guī)定對將來發(fā)生的糾紛有必要提前締結保險契約，但不是強制性的。加拿大特許會計師公會設有賠償保險，規(guī)定事務所有購買保險的義務，目前5300家特許會計師事務所中有4500家購買了責任保險。香港強制實行責任保險的是有限責任合伙制事務所，其他類型的事務所則自愿參加保險。目前香港購買專業(yè)保險的事務所和執(zhí)業(yè)法團共約160家，占總數(shù)的16.1%。但香港"五大"沒有參加香港公會的職業(yè)責任險，由總部統(tǒng)一辦理保險。香港的小型事務所則考慮保費承受力和風險較低而較少參加保險。在保險的購買上，香港是首先由公會風險管理委員會確定一家指定保險機構，各事務所每年必須向此保險機構購買規(guī)定的最低限額，也可多買，超額部分可向其他保險機構購買。公會可以事先對保險機構的信譽進行評估，有利于統(tǒng)一管理、降低保費。歐洲的注冊會計師協(xié)會普遍規(guī)定事務所必須購買職業(yè)保險。事務所先與保險經紀人聯(lián)系，經紀人對事務所的業(yè)務、內部管理、風險記錄考核后再與保險公司聯(lián)絡。投保額不低于上年收入的1-3倍。保費一般先由事務所作一個基礎預算，再按年業(yè)務收入的1%-4%規(guī)定保險追溯期。事務所可以單獨投保，也可聯(lián)合投保。如果事務所訴訟過多，保險公司不愿承保，事務所可以參加注協(xié)與保險公司聯(lián)辦的特別資金儲蓄，支付的費用相當于保費的2-3倍。

    我國剛剛起步的注冊會計師責任保險，目前只有人保和平安可以選擇，缺乏競爭和選擇空間。目前這兩家保險公司的保險條款雖已出臺，但由于尚無歷史經驗性數(shù)據(jù)，保費價格制定可能缺乏依據(jù)，其他諸如保險責任、免責條款、賠償處理、雙方權利與義務等也都有待進一步明確、修正，在內容和操作上還存在一定彈性。因此，在簽定投保協(xié)議前，事務所要與保險公司及時溝通、談判，從自身人員結構、收入狀況、執(zhí)業(yè)風險出發(fā)，考慮保費區(qū)別及與保險公司的溝通互利等問題并就有關責任、權利義務作出具體界定，做好采取仲裁或訴訟解決爭議的法律準備，使保險協(xié)議更能體現(xiàn)保護受害者、注冊會計師、保險公司三方利益的原則。